会计职称考试《中级会计实务》第五章 长期股权投资

　　知识点一：企业合并形成的长期股权投资

　　（一）同一控制下企业合并的处理

　　从最终控制方角度确定相应的处理原则：不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉。同一控制下的企业合并中，合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

　　1.以支付现金、非现金资产作为合并对价

　　同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值（指相对于最终控制方而言的账面价值，下同）的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润“科目。

　　2.合并方以发行权益性证券作为对价

　　合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。

　　【注意】发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费，即与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

　　【单选题】（2008年考题）2007年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。合并中，甲公司发行本公司普通股1000万股（每股面值1元，市价为2.1元），作为对价取得乙企业60%股权。合并日，乙企业的净资产账面价值为3200万元，公允价值为3500万元。假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（）万元。

　　A.1920

　　B.2100

　　C.3200

　　D.3500

　　『正确答案』A

　　『答案解析』本题属于同一控制下的企业合并，应以取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本，因此甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本＝3200×60%＝1920（万元）。

　　（二）非同一控制下企业合并的处理

　　购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

　　1.企业合并成本

　　合并成本＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值

　　注意问题：

　　（1）非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；

　　（2）购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。

　　即以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中；发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

　　2.付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益

　　（1）合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　（2）合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

　　（3）合并对价为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　（4）合并对价为投资性房地产的，按其公允价值确认其他业务收入，同时结转相应的其他业务成本。

　　3.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理（这部分属于企业合并的内容，在编制合并报表时会涉及）

　　（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额为商誉。控股合并的情况下，该商誉在购买方的个别报表中不予确认，而在编制合并报表的抵销分录中反映，并在合并财务报表中列示。

　　（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

　　【小结】企业合并形成的长期股权投资